Правова природа Відповідь на запитання залежить від того, чи правильно бухгалтер визначає «безнадійність» кредиторської заборгованості.

Розпочнемо свою відповідь із законодавчого підґрунтя. Перш за все звернемося до знайомого всім бухгалтерам П(С)БО 11 «Зобов’язання». Так, у п. 5 П(С)БО 11 зазначається, що зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. У свою чергу, якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Отже, щоб списати кредиторку з балансу, слід впевнитися, що погашати її вже не будуть. При цьому тут, на нашу думку, мають бути наявні об’єктивні підстави, а не просто бажання керівництва уникнути сплати. Як впевнитися у наявності «поважних причин»? Власне П(С)БО 11 відповіді не дає. Пошукаємо деінде.

Насамперед потрібно з’ясувати, що саме необхідно розуміти під поняттям «безнадійна заборгованість».

Так, «родич» П(С)БО 11 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» безнадійною називає таку заборгованість:

• щодо якої існує впевненість у її неповерненні;
• за якою минув строк позовної давності.

Йдемо далі. Так, п. 14.1.11 ПКУ безнадійною вважає заборгованість, яка відповідає одній з низки ознак. У ситуації, що розглядається, нас цікавлять дві обставини:

• сплив строку позовної давності;
• ліквідація кредитора.

Судячи з питання, ваш кредитор живий-здоровий, тож більше вас хвилює сплив строку позовної давності. Так, згідно зі ст. 256 ЦКУ під позовною давністю розуміють строк, протягом якого особа має можливість звернутися до суду з позовом про захист свого цивільного права. У загальному випадку тривалість такого строку становить три роки (ст. 257 ЦКУ)1.

ВАЖЛИВО! Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Отже, відлік слід починати не з дня утворення кредиторки, а з дня, коли ви прострочили оплату.

У нашому випадку ми маємо справу із ЗЕД2-кредиторкою. Тому слід звернути увагу на те, право якої країни ви застосовували під час укладання договору. Перш за все вам потрібно зазирнути до міжнародного договору та перевірити, право якої країни застосувати для визначення строку позовної давності для кредиторської заборгованості.

Як діяти за українським законодавством, ви вже зрозуміли. Крім цього, є такі варіанти:

• якщо в договорі немає жодних посилань на право конкретної країни, спрацьовують норми ч. 1 ст. 44 Закону № 27093. Тож позовна давність визначається за законодавством тієї держави, яка є продавцем за договором купівлі-продажу.
• у випадку, якщо нерезидент-продавець є суб’єктом країни-учасниці Конвенції ООН4, то застосовуються вимоги ст. 8 Конвенції ООН. Строк позовної давності буде становити чотири роки. Зауважимо: Конвенція ООН має застереження, що строк позовної давності за міжнародним договором купівлі-продажу товарів не може бути більшим, ніж десять років (ст. 23 Конвенції ООН). Але керуватися Конвенцією ООН можливо у тому випадку, якщо відмова про її застосування не зазначена в міжнародному договорі (ч. 3 ст. 3 Конвенції ООН).

ДО ВІДОМА. Вам, мабуть, добре відомо, що з 07.02.2019 р. запрацювали нові правила валютного регулювання. Проте це жодним чином не впливає на списання безнадійної ЗЕД-кредиторки.

Бухоблік Отже, якщо бухгалтер має впевненість, що заборгованість не буде сплачуватися, то таку заборгованість необхідно списати з балансу. Застерігаємо, що самостійно прийняти таке рішення бухгалтер не має права. Навіть після спливу строку позовної давності керівництво за власним бажанням може погасити заборгованість. Тому рішення щодо списання безнадійної кредиторської заборгованості має прийматися керівником підприємства. Таке рішення повинно бути закріплене в розпорядчому документі (наказ, розпорядження керівника).

ПОРАДА. Після спливу строку позовної давності у податківців однозначно виникнуть до вас питання. Тому краще саме тоді визначити «долю» кредиторки, а не відкладати це у довгу шухляду.

Чи достатньо буде розпорядчого документа від керівника для відображення операції в обліку? Відповідно до п. 2.1 Положення № 885розпорядження та дозволи адміністрації (власника) можуть виступати первинними документами. Проте здебільшого такі документи «дають добро» на здійснення операції, а не фіксують її. Можливі два варіанти. Так, якщо розпорядчий документ містить всі реквізити, додаткове первинне документальне підтвердження вам не знадобиться. Інакше можна скласти бухгалтерську довідку. Зауважимо: у більшості випадків у програмному забезпеченні, яке використовують бухгалтери, така операція технічно реалізована саме бухдовідкою.

Йдемо далі. Зрозуміло, що у разі списання безнадійної кредиторської заборгованості відбувається зменшення зобов’язань, а це відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» є ознакою доходу. Інструкція № 2916рекомендує для списання кредиторки використовувати рахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

У зв’язку із тим, що товар ви не оплатили, зрозуміло, що кредиторська заборгованість є монетарною статтею, а отже, слід подумати про розрахунок курсових різниць. Така вимога закріплена в п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

При цьому визначення курсових різниць здійснюється на дату балансу та на дату здійснення господарської операції. Тому на дату списання безнадійної кредиторської заборгованості необхідно розраховувати курсові різниці. Додатна курсова різниця потрапить до складу доходу (рахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), а від’ємна — до складу витрат (рахунок 945 «Витрати від операційної курсової різниці»).

Приклад. У 2016 році підприємство придбало товари на суму $6000. До договору застосовуються норми українського законодавства. У 2019 році сплив строк позовної давності, і підприємство вирішило не погашати заборгованість. Сума ПДВ, сплаченого на митниці, умовно складає 25200,00 грн. Офіційний курс НБУ (умовно):

• на дату оприбуткування товарів — 21,00 грн/$;
• на дату балансу — 24,00 грн/$. Припустімо, що до дати списання кредиторки курс не змінювався;
• на дату списання заборгованості — 28,00 грн/$.

Списання безнадійної ЗЕД-кредиторки у бухобліку

ПДВ «Бувалі» бухгалтери пам’ятають, що зазвичай під час списання кредиторки за товари покупець втрачає право на ПК. Проте у випадку, що розглядається, все інакше. Жодних ПДВ-наслідків у разі списання безнадійної ЗЕД-кредиторки не виникає. Чому? Давайте поміркуємо та на хвильку повернемося у минуле, а саме у момент ввезення товару на митну територію України.

За загальним правилом операції з ввезення на територію України товарів у митному режимі імпорту є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ під час імпорту відповідно до п. 187.8 ПКУ є дата подання митної декларації для митного оформлення. Сплатити ж ПДВ до державного бюджету слід до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок (п. 206.1 ПКУ).

З цього випливає, що під час ввезення імпортного товару ви сплатили ПДВ-зобов’язання «живими грошима» і, відповідно, отримали право на ПК. Чи слід зараз коригувати «імпортний» ПДВ? Ні. У разі списання кредиторки суми ПДВ, сплачені вами до бюджету, не повертаються, а отже, право на ПК залишається.

До того ж фіскали дотримуються аналогічної думки уже досить тривалий час. Їх позиція, зокрема, наведена:

• в ІПК ДФСУ;
• від 27.12.2017 р. № 3173/6/99-95-42-03-15/ІПК;
• від 15.01.2019 р. № 145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;
• ІПК ГУ ДФС у Закарпатській обл.;
• від 05.01.2018 р. № 61/ІПК/07-16-12-01-10;
• від 08.06.2018 р. № 2534/ІПК/07-16-12-01-10.

Зауважимо: нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ під час списання кредиторки також не потрібно (див. ІПК ДФСУ від 14.02.2019 р. № 538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Податок на прибуток У цьому випадку усі платники податку на прибуток будуть орієнтуватися на дані бухгалтерського обліку. При цьому коригувань фінансового результату до оподаткування на суму безнадійної кредиторської заборгованості ПКУ не передбачає (категорія 102.17 ЗІР).

Вікторія Прус, консультант
Олександра Паненко, консультант