Останнім часом Мінфін став щедрий щодо затвердження УПК1. Цього разу пощастило платникам ПДВ. Наказом, що коментується, Мінфін роз’яснив питання щодо:

1. документального підтвердження знищення або зруйнування ОЗ;
2. оподаткування ПДВ операцій з експорту товарів за ціною нижче мінбази;
3. оподаткування ПДВ сум фінансування, що перераховується головною компанією-нерезидентом на користь її постійного представництва в Україні;
4. оподаткування ПДВ операцій банків та інших фінансових установ з передачі у фінансовий лізинг майна, набутого ними у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно.

Забігаючи наперед, скажемо, що Мінфін порадував нас лояльними відповідями. Отже, платники ПДВ, які отримали «погані» ІПК від ДФС, зможуть зім’яти їх та викинути. У своїй діяльності можна буде керуватися нормами УПК (абз. 3 п. 53.1 ПКУ).

Зупинимося детальніше на найбільш цікавих для платників ПДВ УПК.

Ліквідація ОЗ Перш ніж перейти до суті УПК згадаємо, чому це питання так «болить» ПДВшникам. Доволі тривалий час і фіскали, і незалежні фахівці вбачали в останньому абзаці п.п. 14.1.191 та у абз. 2 п. 189.9 ПКУ три самостійні підстави для того, щоб не вважати ліквідацію ОЗ постачанням, і, відповідно, не нараховувати ПЗ з ПДВ:

1. знищення або зруйнування внаслідок дії обставин непереборної сили;
2. здійснення ліквідації без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів;
3. подання платником податку до контролюючого органу відповідного документа про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Все йде, все минає, і риторика податківців із часом також зазнала кардинальних змін не на користь платників ПДВ. Так, у листах ДФСУ від 10.02.2017 р. № 2714/6/99-99-15-03-02-15, від 02.03.2017 р. № 4338/6/99-99-15-03-02-15, ІПК від 26.05.2017 р. № 383/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 25.09.2017 р. № 2045/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали почали ігнорувати третю підставу, дозволяючи не нараховувати ПЗ при настанні тільки перших двох обставин: за їх класифікацією це «вимушена» ліквідація, яку вони протиставляють «самостійній» (третя підстава).

Надалі податківці обережніше висловлювали свою думку і в роз’ясненнях на цю тему просто наводили перелік документів, який фактично підтверджував цю фіскальну позицію2. Отже, «зміна тону» вказувала на те, що податківці почали вагатися, але до лояльних ІПК вони так і не дійшли. І, нарешті, у справу втрутився Мінфін!

На щастя, фахівці відомства зайняли хорошу позицію. На їх думку, підтвердити знищення або зруйнування ОЗ внаслідок дії обставин непереборної сили та у разі інших випадків ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, можуть такі документи:

• сертифікат ТПП України3, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору);
• акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку № 20304, що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об’єкта, потерпілий;
• дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на ОЗ у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним ст. 349 ЦКУ;
• витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому КПКУ5, в разі викрадення ОЗ;
• інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення ОЗ.

Такі ж документи в останніх ІПК наводили і фіскали.

Проте, на відміну від податківців, Мінфін згадав і про третю підставу для ненарахування ПЗ при ліквідації ОЗ, у тому числі за п. 198.5 ПКУ. Так, на його думку, підтвердити знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого ОЗ не може використовуватися за первісним призначенням, можуть акти про ліквідацію, складені за формою № ОЗ-3 «Акт на списання основних засобів» або № ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів», або ж акт, складений у довільній формі, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Увага! Такі акти мають обов’язково підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення ОЗ, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

ПОРАДА. Зафіксуйте в акті на списання причини, з яких ОЗ непридатний до використання, та недоцільність його ремонту.

А із наведеної в УПК процедури ліквідації ОЗ, що містить посилання на пп. 41–43 Методрекомендацій № 5616, є зрозумілим, що рішення щодо визначення непридатності ОЗ може прийняти постійно діюча на підприємстві комісія. Отже, третя підстава (надання до контролюючого органу документів про знищення, розібрання або перетворення ОЗ), на думку Мінфіну, може повноправно застосовуватися!

Ще одним «бонусом» від Мінфіну є порядок подання фіскалам цих підтвердних документів. Так, в УПК справедливо зазначається, що ПКУ не визначає механізму подання платником ПДВ до контролюючого органу документів про знищення або розібрання ОЗ. Отже, у ПДВшника є два варіанти дій:

• подати такі документи за власною ініціативою;
• або зачекати на запит від контролерів. До речі, право зачекати із поданням документів ми неодноразово відстоювали у публікаціях .

НАГАДАЄМО. Фіскали у категорії 101.07 ЗІР воліють отримувати підтвердні документи разом з податковою декларацією за період, у якому відбулася ліквідація. Як бачите, така вимога необґрунтована і є лише бажанням фіскалів якнайскоріше отримати інформацію та полегшити собі здійснення контрольно-перевірочних заходів.

Експорт за ціною нижче мінбази Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за ставкою 0 %. Тобто навіть якщо договірна вартість не дотягує до мінбази, суті це не змінює.

Проте податківці тривалий час наполягали на тому, що навіть за експортними операціями ПДВ із суми перевищення мінбази над фактичною вартістю постачання слід розраховувати за ставкою 20 %. Відповідно, вимагали скласти другу ПН та нарахувати «мінбазні» ПЗ за основною ставкою — 20 %7. Виняток податківці робили тільки для експортерів-виробників зернових та технічних культур, яким вони дозволяли не нараховувати ПЗ за ставкою 20 % із суми перевищення мінбази за експортними операціями, які відбулися в 2015 році8. Усім, крім податківців, було зрозуміло, що така «непослідовність» прямо суперечить нормам ПКУ.

Змінити точку зору фіскалам допоміг суд. Так, у постанові ВАСУ від 16.02.2016 р. № К/800/47756/15 судді зазначили, що до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається залежно від виду господарської операції. Так, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації. В подальшому суди дотримувалися цієї позиції9. В постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 р. у справі № 804/6125/16 також було справедливо зазначено, що можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією не відповідає нормам ПКУ.

Тож останнім часом проблем у цій сфері поменшало. Податківці в ІПК від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК погодилися із висновками судів та визнали, що до загального обсягу операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, яка оподатковується ПДВ за нульовою ставкою, включається сума різниці між ціною придбання таких товарів та фактичною ціною їх вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту. Повторює цю позицію і чинна наразі консультація в категорії 101.07 ЗІР. У ній податківці прямо зазначають, що другу ПН складати не потрібно, оскільки операції з постачання товарів, за якими ціна придбання перевищує фактичну ціну (договірну вартість), оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Мабуть, щоб попередити «креатив» на місцях, Мінфін вирішив поставити жирну крапку у цій справі. Фахівці відомства зазначили, що відповідно до норм ПКУ ставка ПДВ застосовується в цілому до виду операції. Тому у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару нульова ставка застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

Постійні представництва нерезидентів Це питання також «із бородою». Так, фіскали в ІПК від 20.10.2017 р. № 2323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК отримання постійним представництвом фінансування від головної компанії на покриття витрат розцінювали як операцію з постачання та вимагали нараховувати ПЗ з ПДВ на загальних підставах. Відповідно, і під час визначення представництвом мільйонного критерію для цілей обов’язкової ПДВ-реєстрації обсяги такого фінансування податківці також вимагали враховувати.

Щоправда, надалі податківці дещо відійшли від цієї фіскальної позиції. Так, в ІПК від 15.02.2018 р. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 26.06.2018 р. № 2844/6/99-99-15-03-02-15/ІПК вони дали вже більш розпливчасті відповіді. Так, якщо кошти, що надходять на рахунок постійного іноземного представництва в Україні від головної компанії — нерезидента, не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким представництвом, або оплатою послуг, місце постачання яких визначається за межами митної території України, то при їх отриманні представництво не нараховує ПЗ з ПДВ, оскільки відсутній об’єкт оподаткування ПДВ. Проте, як саме визначити, чи є такі кошти компенсацією вартості товарів/послуг, фіскали лишили поза увагою. Отже, ці відповіді не вирішили всіх питань.

Судова практика у цей час схилялася у бік платників ПДВ. Наприклад, ще в ухвалі ВАСУ від 02.10.2014 р. № К/9991/49059/12 зазначалося, що представництво не є юрособою, а виступає лише структурним підрозділом головного підприємства, а отже, між ними не можуть мати місце операції цивільно-правового характеру з надання послуг чи результатів робіт, відповідно, не може бути і розрахунків за такі послуги.

Мінфін і тут вірно розставив акценти. Зокрема, з цієї УПК можна почерпнути таке:

• кошти, що надходять на рахунок постійного представництва нерезидента в Україні від головної компанії — нерезидента, не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким представництвом, тож у зв’язку із відсутністю об’єкта оподаткування ПДВ у разі отримання таких коштів постійне представництво нерезидента в Україні не нараховує ПЗ з ПДВ;
• з першого випливає і друге: у разі отримання таких коштів представництво не враховує їх у загальному обсязі операцій для цілей обов’язкової реєстрації такого постійного представництва платником ПДВ.