Версія для друку

На цей Закон (далі — Закон № 2245) всі ми чекали вже давно — Верховна Рада прийняла його ще 7 грудня — і всі сподівалися отримати шанс дізнатися про масштабні за обсягом податкові зміни наприкінці року та, за можливості, підготуватися до них. Незважаючи на це довгоочікуваний Закон Президент підписав лише 30 грудня, цього ж дня його і опублікували. Як результат, ми отримали «під ялинку» цілу низку змін, опановувати які будемо зараз. У загальній частині зміни, внесені цим Законом, набрали чинності 01.01.2018 р. (за деякими винятками, на які будемо звертати увагу у коментарі). Отже, починаємо.

ПДВ Зміни щодо ПДВ — найбільш очікувані, адже всі чекали на призупинення роботи системи моніторингу ПН/РК. Що з цього вийшло, а також про інші ПДВ-зміни див. докладно у консультації «ПДВ-нововведення: що Дід Мороз поклав під ялинку платникам ПДВ» цього номера.

Адміністрування У частині адміністрування податків відбулося чимало змін, детальному аналізу яких ми присвятимо окрему публікацю у найближчих номерах. Зараз же вважаємо за доцільне виділити кілька найбільш визначальних.

Так, за ініціативою податківців змінами, внесеними до п.п. 14.1.24 ПКУ, оновлено критерії визначення ВПП1. Відтепер це «почесне» звання носитимуть ті платники податків, у яких:

• обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує еквівалент 50 млн євро, або
• загальна сума податків, зборів, платежів, сплачених до держбюджету, за такий самий період перевищує еквівалент 1 млн євро, у разі якщо сума таких податків, зборів, платежів, крім митних платежів, перевищує еквівалент 500 тис. євро.

Зазначимо, що цей «підвищений» критерій вже застосований при визначені перелік­у ВПП на 2018 рік. Цьогорічний перелік ВПП сформований та розміщений на офіційному сайті податківців.

Зміни торкнулись й порядку обліку ВПП (п. 64.7 ПКУ). Наразі ВПП має стати на облік:

• за основним місцем обліку — у контролюючому органі, що здійснює супроводження ВПП: з початку податкового періоду (календарного року), на який сформовано Реєстр ВПП;
• за неосновним місцем обліку — у контролюючому органі, що здійснює супроводження ВПП: у разі наявності відповідних об’єктів оподаткування.

Якщо ж ВПП самостійно не змінить місце обліку у контролюючих органах, податківці зроблять це примусово.

І ще одна цікавника: змінами, внесеними до п. 21.3 ПКУ, а також за рахунок додання нового положення (п. 21.4 ПКУ) посилено персональну відповідальність посадових та службових осіб контролюючих органів за завдання шкоди платнику податків незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю. Така шкода не тільки відшкодовуватиметься за рахунок коштів держбюджету, а в подальшому «перекладатиметься» на конкретну винну особу, яка несе перед державою відповідальність в порядку регресу.

Єдиний податок Відразу заспокоїмо: кардинальних змін у порядку роботи єдинників не відбулося: обсяги граничного доходу та інші критерії для здійснення діяльності спрощенців залишилися тими самими. Але ж, звісно, для ФОП — платників ЄП груп 1 та 2 у зв’язку зі зростанням МЗП та ПМПО зміниться сума авансового внеску з ЄП. Крім цього, є ще кілька суттєвих новацій.

ЄП & податок на репатріацію Тепер в новому п. 297.5 ПКУ чітко встановлено, що єдинник, який здійснює на користь нерезидента-юрособи або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва на території України) будь-які виплати з доходів із джерелом їх походження з України, отриманих таким нерезидентом, здійснює нарахування та сплату податку з доходів нерезидента (так званого «податку на репатріацію» за ставкою 15 %) в порядку, розмірі та у строки, встановлені розд. III ПКУ (п.п. 141.4.2 ПКУ). Ця норма стосується всіх платників ЄП — ФОП груп 1–3, юросіб груп 3 та 4.

Ті єдинники, хто стикався з такими виплатами, напевно знають, що і до появи цієї норми фіскали вимагали від них сплачувати податок на репатріацію на рівні з платниками податку на прибуток (див. консультації у категоріях 108.05 ЗІР, 102.18 ЗІР, ІПК ГУ ДФС у Харківській обл. від 22.11.2017 р. № 2684/ІПК/20-40-12-04-14).

Сільгосп-ЄП Більше нововведення торкнулися платників ЄП групи 4, так званих сільгоспників. Як відомо, згідно з п. 2921.2 ПКУ базою оподаткування ЄП є:

• для сільськогосподарських товаровиробників — нормативна грошова оцінка (далі — НГО) одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень);
• для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) — НГО ріллі в АР Крим або в області.

Але в обох випадках НГО (а отже, і база оподаткування) визначається з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого ст. 289 ПКУ. При цьому коефіцієнт індексації НГО земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення НГО земель (п. 289.2 ПКУ). Це значення визначають множенням річних коефіцієнтів індексації від дати проведення НГО земель.

Так-от, згідно з оновленим п. 5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ індекс споживчих цін за 2015 та 2017 роки, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування ЄП групи 4, застосовується із значенням 100 %.

Отже, при нарахуванні ЄП платникам групи 4 коефіцієнт індексації НГО землі слід визначати з урахуванням таких значень індексів споживчих цін:

• за 2015 рік — 100 %;
• за 2016 рік — 112,4 %2;
• за 2017 рік — 100 %.

Внесені зміни й до п. 38.8 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, який виключає з об’єктів оподаткування сільгосп-ЄП деякі земельні ділянки у зв’язку з проведенням АТО3(у період з 14 квітня 2014 року по 31 грудня року, в якому завершено проведення АТО). Так, тепер скористатися цією нормою не зможуть платники ЄП групи 4, що є власниками земельних ділянок, розташованих на території населених пунктів на лінії зіткнення (Перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, наведено у додатку 2 до розпорядження № 10854), — пільгу лишили тільки для ділянок, розташованих на тимчасово окупованій території.

Нагадаємо, що для цілей застосування цієї норми орієнтуватися слід на Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження (додаток 1 до розпорядження № 1085).

ЄП група 4 → податок на прибуток Приємний сюрприз чекає на новоспечених платників податку на прибуток — «високодохідників», які перейшли на загальну систему з ЄП групи 4, у питанні оподаткування перехідних операцій у ситуації, коли такий платник отримує оплату за відвантажені на спрощенці товари (роботи, послуги).

Тепер такі «перехідні» доходи не потраплятимуть під оподаткування завдяки змінам, внесеним в п.п. 140.5.12 ПКУ: передбачене цією нормою «збільшуюче» коригування на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, тепер не стосується екс-єдинників групи 4.

До цього, нагадаємо, фіскали вимагали, щоб коригування за п.п. 140.5.12 ПКУ «новонавернені» платники податку на прибуток проводили і тоді, коли вони перейшли на загальну систему оподаткування з групи 4 ЄП (лист ДФСУ від 21.04.2017 р. № 8494/6/99-99-15-02-02-15, ІПК ДФСУ від 16.06.2017 р. № 688/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 16.06.2017 р. № 692/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Виплата дивідендів: ЄП Битва між єдиноподатниками та фіскалами в питанні «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток, схоже, завершилася перемогою платників. Законом № 2245 до абз. 7 п.п. 57.11.2 ПКУ були внесені зміни, згідно з якими обов’язок щодо нарахування і сплати цього внеску за ставкою 18 % покладається на емітента корпоративних прав (окрім платників ЄП), який є резидентом, незалежно від того, користується такий емітент пільгами зі сплати податку, передбаченими ПКУ, чи у вигляді застосування іншої ставки, ніж 18 %. Деякий неприємний осад викликає залишений без змін останній абзац п.п. 57.11.2 ПКУ. У ньому сказано: якщо платіж називається дивідендом, він оподатковується «дивідендним» авансовим внеском за правилами, встановленими п. 57.11 ПКУ, незалежно від того, чи є особа платником податку (мається на увазі платником податку на прибуток). Ми вважаємо, що оновленими правилами, встановленими абз. 7 п.п. 57.11.2 ПКУ, якраз і передбачено звільнення від сплати.

Отже, справедливість перемогла: починаючи з 01.01.2018 р. при виплаті підприємствами-єдиноподатниками (і групи 3, і групи 4) дивідендів учасникам — юридичним особам сплачувати «дивідендний» авансовий внесок не потрібно. Причому це правило діє незалежно від того, коли були нараховані дивіденди — до 2018 року або після.

ДО ВІДОМА. У частині оподаткування дивідендів, що виплачуються фізичним особам, усе залишилося без змін: з них утримується ПДФО (за ставкою 5 % — якщо емітент є платником податку на прибуток (окрім ІСІ5), за ставкою 9 % — якщо емітент є єдиноподатником) і військовий збір за ставкою 1,5 %. Нагадаємо, що при виплаті дивідендів учасникам — фізичним особам 18 % авансовий внесок не потрібно було платити ні до, ні після 1 січня 2018 року.

Податок на прибуток: звітність Для всіх платників податку на прибуток (як річників, так і квартальників) установлено єдиний річний строк подання Декларації з ПНП — протягом 60 к. дн., наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (новий п.п. 49.18.6 ПКУ). Сподіваємося, що фіскали дозволять застосовувати ці правила вже при поданні звітності за 2017 рік.

Податок на прибуток: коригування У результаті змін підкориговано правила проведення існуючих коригувань, а також додано нові.

Так, не вважається безнадійною заборгованістю для цілей оподаткування заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором. Раніше така підстава для визнання податкової «безнадійки» була в п.п. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ. Зараз цю норму вилучили. Відповідно, тепер підприємство, яке проводить коригування, не зможе зробити «зменшувальне» коригування на суму будь-якої заборгованості, яка прощається боржникові (незалежно від статусу боржника — юрособа чи фізична особа, а також від того, чи є з боржником трудові відносини). Для підприємства-«малодохідника» ці зміни не мають значення: списувана безнадійна заборгованість (у тому числі й прощена за самостійним рішенням) включається до бухгалтерських витрат і зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Введено нове «збільшувальне» коригування при безкоштовному перерахуванні коштів (безоплатному наданні товарів, робіт, послуг) суб’єктам сфери фізкультури і спорту, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій, а саме: дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту інвалідів, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту (новий п.п. 140.5.14 ПКУ). «Збільшувальне» коригування в такому разі виконується тільки тоді, якщо сума таких витрат перевищить 8 % оподатковуваного прибутку попереднього року. Для благодійних внесків і пожертвувань іншим неприбутківцям планка для «збільшувального» коригування, як і раніше, становить 4 % оподатковуваного прибутку минулого року (п.п. 140.5.9 ПКУ)6.

Є зміни у 30-відсотковому «збільшувальному» коригуванні за п.п. 140.5.4 ПКУ. Причому в разі придбання товарів (робіт, послуг) у неприбутківців, окрім бюджетників, усе залишилося без змін — коригування, як і раніше, потрібно здійснювати, якщо закупівля на рік перевищує 25 МЗП (у 2018 році — 93075,00 грн). А от при співпраці з нерезидентами таке коригування тепер потрібно виконувати й у разі придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабміном відповідно до п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Податок на прибуток: інші зміни Виділимо ще кілька важливих змін.

1. постійне представництво нерезидентів прирівнюється з метою оподаткування до платника податку на прибуток, який проводить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. При цьому доходи такого постійного представництва оподатковуються на загальних підставах (новий п.п. 141.4.7 ПКУ). Водночас операції між нерезидентом і його представництвом в Україні визнаються контрольованими, якщо їх обсяг за рік перевищує 10 млн грн (п.п. 39.2.1.7 ПКУ);
2. релігійні неприбуткові організації не виключать з Реєстру неприбутківців, якщо вони не внесуть відповідні зміни до статуту. Нагадаємо: на відміну від інших неприбуткових організацій, яким слід було привести статутні документи до ладу ще до 01.07.2017 р., релігійним організаціям було дано відстрочення до 01.01.2018 р. Завдяки сьогоднішнім змінам (оновлений п.п. 133.4.3 ПКУ) для відповідності «неприбутковому» критерію релігійній організації достатньо бути створеною та зареєстрованою у встановленому законодавством порядку, а також правильно (тобто відповідно до п.п. 133.4.2 ПКУ) витрачати свої доходи;
3. наведено визначення терміна «синдикований кредит» (п.п. 14.1.2272 ПКУ) для цілей застосування норм міжнародних договорів, ратифікованих Україною, при виплаті доходів кожному учасникові синдикованого кредиту залежно від його резидентства;
4. уточнено, що не є роялті для програмної продукції (п.п. 14.1.225 ПКУ). При цьому нагадаємо: у п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (хоча і для цілей ПДВ) прописано, що саме належить до програмної продукції. У частині оподаткування податком на прибуток ці зміни важливі:

• для «збільшувального» коригування на підставі пп. 140.5.6 і 140.5.7 ПКУ при виплаті роялті нерезидентам;
• для кваліфікації об’єкта обліку під час придбання програмного продукту (нематеріальний актив або роялті).

Також деякі зміни були внесені в питання трансфертного ціноутворення, про що докладніше ми поговоримо в одному з найближчих номерів нашої газети.

ПДФО та ВЗ: путівки Вводиться пільга щодо путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України, наданих працівникам їх роботодавцями, які є платниками податку на прибуток, безкоштовно або зі знижкою, один раз на календарний рік, якщо вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів МЗП, встановленої на 1 січня звітного податкового року. Тобто путівка вартістю у межах 18615,00 грн (3723,00 × 5), надана працівнику у 2018 році, не обкладається ПДФО та ВЗ (новий абз. 2 п.п. 165.1.35 ПКУ). Сума перевищення включається до оподатковуваного доходу працівника (причому з урахуванням «натурального» коефіцієнта).

ВАЖЛИВО! Ця пільга стосується лише путівок, отриманих від роботодавців — платників податку на прибуток. Працівники єдиноподатників (як ФОП, так і юридичних осіб) — в менш вигідному становищі: вартість путівок, безоплатно (або зі знижкою) наданих їм роботодавцем, включається до оподатковуваного доходу незалежно від суми.

Зверніть увагу на те, що пільга діє стосовно путівок, наданих один раз на рік. Це означає, що для пільги з ПДФО значення має не тільки вартість путівки, а й кількість фактів надання путівок. Наприклад, якщо протягом року надано путівку вартістю 10000 грн (є пільга), то вартість ще однієї путівки буде оподатковуватися у повному розмірі (незважаючи на те, що «пільговий» ліміт не «вибрано» повністю).

У формі № 1ДФ неоподатковувану частину такої путівки (знижки) слід відображати з ознакою доходу «156».

На жаль, ця «пільгова» бочка меду не лишилася без ложки дьогтю. Платники податку на прибуток отримали нове «збільшувальне» коригування фінрезультату до оподаткування: на суму повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років роботодавцем, який є платником податку на прибуток, якщо така компенсація не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи — платника податку на доходи фізичних осіб (новий абз. 2 п.п. 140.5.10 ПКУ).

ПДФО: нерухомість Ще зміни сталися у питанні оподаткування операцій з продажу (обміну) нерухомого майна. Як і раніше, дохід від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону (п. 172.3 ПКУ). Але зараз такий звіт має бути зареєстрований в єдиній базі даних звітів про оцінку із присвоєнням унікального номера. Якщо такої реєстрації нема, звіт про оцінку є недійсним. Під час посвідчення правочинів, для яких законодавством України передбачено отримання нотаріусом звіту про оцінку, нотаріус перевіряє реєстрацію такого звіту в єдиній базі та наявність присвоєного йому унікального номера. Цю міру введено, аби зменшити кількість випадків навмисного заниження7суб’єктами оціночної діяльності вартості нерухомості, що продається (обмінюється).

Податок на майно для фізосіб Наразі для платників — фізичних осіб передбачено звільнення від відповідальності в разі невиконання фіскальним органом своїх обов’язків щодо своєчасного нарахування податку на майно. Так, згідно з п. 126.3 ПКУ, у разі якщо контролюючий орган не надіслав (не вручив) фізичній особі ППР8з податку на майно у строки, встановлені відповідними нормами ПКУ, фізичні особи звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податкового зобов’язання.

НАГАДАЄМО. Особливістю нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (податку на нерухомість), та земельного податку звичайним фізособам є те, що нарахування цих податків провадить контролюючий орган, який повинен вручити платнику-фізсособі ППР:

• стосовно податку на нерухомість — до 1 липня року, що настає за базовим податковим (звітним) періодом (роком) (п.п. 266.7.2 ПКУ);
• стосовно земельного податку — до 1 липня поточного року (п. 286.5 ПКУ).

Сплатити податок слід протягом 60 днів з дня вручення ППР (абз. «а» п.п. 266.10.1 та п. 287.5 ПКУ відповідно).

Кореспондуючі зміни внесено і до профільного розд. XII ПКУ. Так, відповідні спеціальні «антиштрафні» норми з’явилися й в п.п. 266.10.2 ПКУ (щодо податку на нерухомість) та у п. 287.9 ПКУ (щодо земельного податку).

Більш того, згідно з новими п.п. 266.10.3 та п. 287.10 ПКУ податкове зобов’язання з цих податків може бути нараховано тільки за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених п. 102.1 ПКУ — «1095 днів». Хоча мусимо констатувати, що існує питання з початком перебігу такого строку у ситуації, коли фіскали так і не надіслали ППР, адже він прив’язаний до дня граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом.

Крім того, в п. 281.2 ПКУ конкретизували, що звільнення від сплати податку за земельні ділянки, передбачене для відповідної категорії фізосіб, поширюється на земельні ділянки (раніше — «на одну земельну ділянку»). Судячи з усього, ці зімни мають дати змогу фізособам — власникам кількох земділянок одного виду використання (наприклад, 2 ділянок, виділених під садівництво) підсумовувати їх площу (звичайно у межах норм) для цілей застосування пільги. Водночас якщо законодавець мав на увазі саме це, то слід було б внести зміни і до п. 281.4 ПКУ, який все ще вимагає від осіб, які мають у власності декілька земельних ділянок одного виду використання, подавати заяву про самостійне обрання земельної ділянки для застосування пільги.

Плата за землю Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.147 ПКУ плата за землю (у складі податку на майно) справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. Загальні правила визначення цих обов’язкових платежів з 01.01.2018 р. не зміняться, але все ж таки не обійшлося без певних нововведень.

Згідно з п. 6 розд. II Закону № 2245 Держземагентство має до 01.02.2018 р. направити в електронній формі інформацію про НГО земельних ділянок, яка проведена станом на зазначну дату, до ДФСУ, яка оприлюднює таку інформацію на своєму офіційному веб-сайті9.

Індекс споживчих цін за 2017 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації НГО сільгоспугідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення, застосовується із значенням 100 % (п. 9 підрозд. 6 розд. XX ПКУ). Нагадаємо, що цей коефіцієнт розраховується згідно зі ст. 289 ПКУ та ураховується при визначенні НГО для розрахунку земельного податку.

З’явилися нові пільги. Так, плата за землю справляється у розмірі 25 % розрахованого податку за земельні ділянки, надані (новий п. 284.4 ПКУ):

• для залізниць у межах смуг відведення,
• гірничодобувним підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин.

Кілька слів щодо орендної плати за землю. Як і раніше, в загальному випадку її річна сума не може бути меншою від розміру земельного податку, але в п.п. 288.5.1 ПКУ тепер конкретизовано розмір орендної плати (фактично продубльовані норми пп. 274.1 та 277.1 ПКУ).

Екоподаток та рентна плата Щодо екологічного податку, а також рентної плати законодавці прогнозовано визначилися зі збільшенням ставок. Отже, для екоподатку ставки в абсолютних значеннях проіндексовано на 11,2 % (ст. 243 ПКУ) (з урахуванням прогнозного індексу споживчих цін у 2017 році — 111,2 %). Ставки рентної плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин (п. 253.5 ПКУ), за спеціальне використання води (п. 255.5 ПКУ) та за спеціальне використання лісових ресурсів (п. 256.3 ПКУ) з урахуванням індексу цін виробників промислової продукції збільшені на 16,8 %.

Нагадаємо також, що з 01.01.2018 р. платниками «загальної» спецводоренти залишилися тільки первинні водокористувачі (Закон № 179710).

Встановлено ставки рентної плати на видобуток природного газу з нових свердловин залежно від глибини їх залягання — 12 та 6 % (п. 252.20 ПКУ).

Акцизний податок У питанні справляння цього податку також відбулося чимало змін. Окрім того, що суттєво збільшено ставки податку, є й приємні зміни:

• до 31.12.2018 р. звільнено від оподаткування акцизним податком операції з ввезення на митну території України та реалізації на митній території електрокарів (новий п. 19 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
• відтерміновано ще на рік (до 01.01.2019 р.) необхідність обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками (зміни до п. 12 підрозд. 5 розд ХХ ПКУ). Відповідно, відстрочена можливість застосування відповідальності за це порушення, передбачена ст. 1281 ПКУ (зміни до п. 18 підрозд. 5 розд ХХ ПКУ).